Административный порядок обжалования действий налоговых органов. Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц Налоговых органов действий бездействия их

действительный государственный советник РФ 3 класса

Налогоплательщик вправе обжаловать акты налоговых органов и действия (бездействие) их должностных лиц. По общему правилу, обжаловать в суде акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов можно только после их обжалования в вышестоящем налоговом органе. Порядку досудебного разбирательства с налоговыми органами посвящено интервью с экспертом.

- В чем различия между формами обжалования решений, действий (бездействия) налогового органа?
Согласно НК РФ обжалование возможно в двух формах: жалоба и апелляционная жалоба. Различия определяются предметом обжалования и последствиями подачи жалобы.
Апелляционная жалоба касается решений налогового органа, принимаемых по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Причем эти решения (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения) на момент подачи жалобы не должны вступить в силу.
Обычная жалоба, то есть не апелляционная, подается на вступившие в силу акты налогового органа ненормативного характера, действия или бездействие его должностных лиц.

- Все решения нужно обжаловать в досудебном порядке?
С 2014 года налоговые споры подлежат обязательному досудебному урегулированию в вышестоящем налоговом органе.
Но, во-первых, требование по досудебному обжалованию относится к первоначальному решению налогового органа. Иными словами, обязательного обжалования в ФНС решения, принятого Управлением ФНС по субъекту РФ по жалобе на решение районной инспекции, не требуется.
Во-вторых, решения ФНС, действия (бездействие) ее должностных лиц обжалуются сразу в суд.
В-третьих, следует различать досудебную процедуру урегулирования спора и досудебную процедуру возврата (зачета) налога, установленную статьями 78, 79 НК РФ, соблюдение которой обязательно (Определение Верховного Суда РФ от 30.01.2015 № 309-КГ14-7949).
В-четвертых, в судебной практике встречаются примеры, в которых продолжает использоваться пункт 65 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57. В нем было сказано, что налогоплательщик может непосредственно в суд заявить имущественные требования о возврате (возмещении) сумм налогов, пеней, штрафа, а также о признании не подлежащими исполнению инкассовых поручений или постановлений о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика.
Налогоплательщик, обращаясь в суд, вправе предъявить как требование неимущественного характера (об оспаривании решения налогового органа), так и требование имущественного характера (в частности, о возврате налога). В зависимости от вида правоотношений и избранного способа защиты, судом определяется процедура рассмотрения дела: исковое производство или порядок рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений.
Так, в Постановлении Арбитражного суда ЦО от 30.10.2015 № Ф10-3683/2015, с учетом Определения Верховного Суда РФ от 13.03.2015 № 303-КГ15-876, признан правомерным выбранный обществом способ защиты имущественного интереса (возмещение НДС из бюджета) посредством предъявления в суд требования о взыскании с налогового органа НДС. По мнению суда, соблюдать в этом случае досудебный порядок урегулирования спора, предусмотренный пунктом 2 статьи 138 НК РФ, не требуется.

Обратиться в суд с заявлением на решения или действия налогового органа можно только после рассмотрения поданной жалобы вышестоящим налоговым органом?
Для обращения в суд достаточно выполнения двух условий: налогоплательщиком была подана жалоба в вышестоящий налоговый орган и срок ее рассмотрения истек.
После истечения срока, отведенного вышестоящему налоговому органу на принятие решения по жалобе, налогоплательщик вправе обратиться в суд.
Заявление в суд по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений, подается в течение 3-х месяцев со дня, когда лицу стало известно о нарушении его прав.
НК РФ установлено специальное правило для налогоплательщика, который дождался вынесения налоговым органом решения. Трехмесячный срок на обращение в суд исчисляется со дня, когда налогоплательщику стало известно о принятом решении по его жалобе (пункт 3 статьи 138 НК РФ). При обращении в суд после истечения трехмесячного срока, но до принятия решения по жалобе, срок обращения в суд в зависимости от сложившихся обстоятельств формально может считаться пропущенным или не наступившим. Возможно, что при пропуске налоговым органом срока рассмотрения жалобы больше чем на 3 месяца, налогоплательщику стоит дожидаться принятия решения по жалобе и после его получения определять для себя дальнейшие действия.

- Что общего в процедуре подачи жалобы и апелляционной жалобы?
Жалобы подаются через налоговый орган, акты ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц которого обжалуются.

- Получается, что жалоба подается в тот налоговый орган, действия которого обжалуются?
Не совсем. Жалоба подается в вышестоящий налоговый орган через тот налоговый орган, который вынес решение. Этот налоговый орган обязан в течение трех дней со дня поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган со своим заключением. Заключение по жалобе (апелляционной жалобе) должно содержать обоснованную позицию налогового органа по каждому доводу заявителя со ссылкой на методологические письма ФНС, Минфина, судебную практику, имеющиеся документы, копии которых должны быть приложены к заключению.

- Срок подачи жалобы?
Срокам подачи жалобы посвящен пункт 2 статьи 139 НК РФ. Напомню, что решения налогового органа вступают в силу со дня принятия. Исключением являются решения о привлечении к ответственности и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения при условии их обжалования в апелляционном порядке.
Апелляционная жалоба может быть подана до дня вступления в силу обжалуемого решения, то есть в течение одного месяца со дня вручения (пункт 9 статьи 101 НК РФ).
Налогоплательщик, пропустивший срок подачи апелляционной жалобы, должен обжаловать решение в вышестоящий налоговый орган и только потом обращаться с заявлением в суд.
Жалоба, в том числе жалоба на вступившее в силу решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается в течение одного года со дня, когда лицо узнало о нарушении своих прав (со дня вынесения решения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке).

- Если налогоплательщик пропустил срок обжалования?
Восстановить пропущенный срок подачи апелляционной жалобы невозможно.
Если пропущен срок подачи обычной жалобы, то она может быть подана с ходатайством о восстановлении пропущенного срока. Впрочем, налоговый орган вправе отказать в его восстановлении.

- Может ли жалоба быть подана в электронной форме?
Согласно статье 139.2 НК РФ жалоба подается в письменной форме.
Предусмотрена возможность направления жалобы в налоговый орган в электронной форме по ТКС (а физическими лицами - и через личный кабинет). Но воспользоваться таким способом можно после вступления в силу приказа ФНС об утверждении формата и порядка представления жалобы в электронной форме.
Независимо от того, в какой форме подана жалоба, в качестве способа получения решения допустимо указать электронную форму. В этом случае ответ по жалобе (по апелляционной жалобе) будет дан организации или ИП по ТКС. Это, помимо прочих преимуществ, позволит налогоплательщику при несогласии с вынесенным решением, сократить ручной ввод информации при подготовке заявления в суд. Правда, и эта возможность пока не реализована в связи с отсутствием решения по жалобе в числе тех документов, которые в соответствии с Приказом ФНС России от 15.04.2015 № ММВ-7-2/149 могут быть направлены в электронной форме.
Подать жалобу может само лицо, права которого нарушены или его представитель. В случае подачи жалобы уполномоченным представителем, к ней прилагается доверенность, иначе жалобу оставят без рассмотрения.

- Что должно быть отражено в содержании жалобы?
В жалобе следует указать акты налогового органа, действия или бездействие его должностных лиц, которые привели к нарушению прав лица, подавшего жалобу. Отсутствие таких положений повлечет оставление жалобы без рассмотрения.
В жалобе приводятся основания, по которым лицо, подающее жалобу, считает, что его права нарушены: ошибочное применение законодательства, неправильная трактовка фактических обстоятельств и т.д. Жалоба завершается просьбой налогоплательщика к вышестоящему налоговому органу (в НК РФ эта просьба называется требованием): отменить решение, признать действия незаконными.

- Должна ли жалоба содержать доводы относительно каждого пункта решения налогового органа?
В случае подачи апелляционной жалобы только на часть решения такое решение не вступает в силу полностью, то есть и в той части, в которой оно не обжаловалось.
Налогоплательщик, несогласный только с частью вынесенного в отношении него решения, может прямо об этом указать в своей жалобе. Но это будет означать, что в дальнейшем решение может быть оспорено в суде только в той части, в которой оно было обжаловано в вышестоящий налоговый орган.
Если в самой жалобе специально не указано, то считается, что решение обжаловано налогоплательщиком в полном объеме. При включении в апелляционную жалобу просьбы отменить решение инспекции полностью, апелляционный порядок считается соблюденным. И суд должен проверить законность и обоснованность решения в полном объеме, даже если налогоплательщик привел возражения только по части налоговых претензий. Такой вывод был сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 19.04.2011 № 16240/10.

- Обязательно ли подтверждать основания жалобы первичными документами?
К жалобе могут прикладываться документы, подтверждающие доводы лица, подающего жалобу (пункт 5 статьи 139.2 НК РФ). Если жалоба будет отозвана, а затем представлена с теми же самыми основаниями, пусть и с другими подтверждающими документами, то налоговый орган оставит ее без рассмотрения. При этом есть право представить документы дополнительно, уже после подачи жалобы. Одновременно рекомендуется сообщить причины, по которым такие документы ранее не были представлены налоговому органу, решение которого обжалуется. Причинами непредставления документов может выступать позднее получение документов от контрагента, перевод документа, составленного на иностранном языке, на русский язык и т.п. Представленные документы должны быть рассмотрены налоговым органом, естественно, если они получены им до вынесения решения.
Следует иметь в виду, что, несмотря на ряд решений Конституционного суда РФ (Определения от 12.07.2006 № 267-О, от 24.03.2015 № 614-О), есть вероятность непринятия судом документов, которые были в распоряжении налогоплательщика на этапе досудебного разбирательства, истребовались налоговым органом, но представлены только в суд.

- Какой статус имеет сервис ФНС «Решения по жалобам»?
C помощью этого сервиса налогоплательщик может ознакомиться с решениями, принятыми налоговым органом по жалобам. При подготовке своей жалобы налогоплательщик вправе ссылаться на правовую позицию, отраженную в конкретных решениях налоговых органов (сервис содержит номер решения и наименование налогового органа, вынесшего решение).
В отличие от сервиса «Решение по жалобам», сервис «Узнать о жалобе» предоставляет возможность организациям и физическим лицам получать информацию о ходе и результатах рассмотрения обращений (жалоб, заявлений, предложений), поступивших в Федеральную налоговую службу.

Можно ли в процедуре досудебного обжалования приостановить действие обжалуемого решения налогового органа?
При обжаловании вступившего в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности его исполнение может быть приостановлено при представлении банковской гарантии.
Существовавшая у вышестоящего налогового органа возможность приостановить исполнение обжалуемого акта или совершение обжалуемого действия при наличии достаточных оснований полагать, что указанный акт или действие не соответствует законодательству, из пункта 5 статьи 138 НК РФ исключена.

- Жалоба остается без рассмотрения, если заявленные нарушения устранены налоговым органом самостоятельно?
При подаче жалобы (не апелляционной) налоговый орган, акты, деяния которого обжалуются, должен принять меры по устранению нарушения прав лица, подавшего жалобу. Если до принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе, по мнению нижестоящего налогового органа, нарушение прав лица, подавшего жалобу, устранено, то жалоба будет оставлена без рассмотрения (пункт 1.1 статьи 139 НК РФ, подпункт 5 пункта 1 статьи 139.3 НК РФ).
Проверка восстановления нарушенных прав вышестоящим налоговым органом не предусмотрена. Как не предусмотрено и соответствующее подтверждение со стороны налогоплательщика об устранении нарушения. При этом повторному обращению лица с жалобой будет препятствовать наличие ранее поданной жалобой по тем же основаниям, которая была оставлена без рассмотрения.
Данное обстоятельство может стать препятствием для дальнейших процедур досудебного и судебного обжалования, если, по мнению налогоплательщика, нарушение его прав нижестоящим налоговым органом не устранено.

- Допускается ли налогоплательщик к участию в рассмотрении его жалобы?
По общему правилу пункта 2 статьи 140 НК РФ, участие лица в рассмотрении вышестоящим налоговым органом его жалобы, в том числе апелляционной жалобы, не предусмотрено.

В каких случаях в настоящее время допускается участие лица в рассмотрении его жалобы вышестоящим налоговым органом?
Из редакции пункта 2 статьи 140 НК РФ можно сделать вывод, что участие лица в рассмотрении его жалобы возможно только в силу пункта 2 статьи 140 НК РФ. На самом деле, основания для участия лица в рассмотрении его жалобы сохранены также в пункте 5 статьи 140 НК РФ.
Из поданной налогоплательщиком жалобы вышестоящий налоговый орган может установить, что на этапе вынесения обжалуемого решения были допущены существенные нарушения процедуры рассмотрения материалов налогового контроля. В этом случае обжалуемое решение отменяется, а все материалы налоговой проверки (налогового контроля) рассматриваются заново с участием налогоплательщика и с учетом документов, дополнительно поступивших в ходе рассмотрения жалобы (пункт 5 статьи 140 НК РФ).
Кроме того, жалоба (апелляционная жалоба) на решение о привлечении к ответственности или решение об отказе в привлечении к ответственности может быть рассмотрена с участием лица, подавшего жалобу, если вышестоящий орган выявит противоречия в материалах или несоответствия сведений налогоплательщика и нижестоящего налогового органа.
Положения пункта 2 статьи 140 НК РФ позволяют вышестоящему налоговому органу практически в любом случае приглашать налогоплательщика на рассмотрение жалобы.
Если налогоплательщик полагает свое участие в рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом целесообразным, то можно рекомендовать в содержании жалобы акцентировать внимание на противоречия, несоответствия сведений и на нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки, одновременно заявляя ходатайство об участии в рассмотрении жалобы.

- Может ли положение налогоплательщика ухудшиться в результате обжалования?
Непосредственно в НК РФ такого запрета не содержится. Ограничения на ухудшение положения налогоплательщика при рассмотрении его жалобы выработаны арбитражными судами и поддержаны Конституционным судом (в частности, Определение КС РФ от 24.02.2011 № 194-О-О).
В пункте 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 сказано, что вышестоящим налоговым органом не может быть принято решение о взыскании с налогоплательщика дополнительных налоговых платежей, пеней, штрафов, не взысканных оспариваемым решением. Иной подход создавал бы налогоплательщику препятствия для свободного волеизъявления в процессе реализации им права на обжалование вынесенного в отношении него решения. Принятие решения о дополнительном взыскании фактически означало бы осуществление контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа вне процедуры повторной налоговой проверки.
Обратите внимание, что разъяснения по вопросам судебной практики применения законов арбитражными судами, данные Пленумом ВАС, сохраняют свою силу до принятия соответствующих решений Пленумом Верховного Суда (часть первая статьи 3 Федерального конституционного закона от 04.06.2014 № 8-ФКЗ). В то же время вышестоящий налоговый орган вправе дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов, исправить арифметические ошибки, опечатки.

- Что относится к опечаткам?
Ответа применительно ко всем ситуациям нет. Но если следовать общему подходу, то исправление ошибок не должно изменять ситуацию во вред налогоплательщику. Иными словами, исправление ошибок посредством применения вышестоящим налоговым органом должной ставки налога или состава правонарушения, если в результате такого перерасчета увеличивается сумма недоимки или штрафа, неправомерно.
Но, возможно, что подобная гарантия неприменима в ситуации, изложенной в пункте 5 статьи 140 НК РФ, когда рассмотрение жалобы производится, по сути, в режиме вынесения нового решения.

- Каков срок принятия решения по жалобе?
Установлено две группы сроков. Если обжалуется решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности, вынесенное по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, то решение принимается в течение одного месяца со дня получения жалобы (апелляционной жалобы). Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц, итого максимальный срок - 2 месяца.
Решение по иным жалобам принимается в течение 15 дней со дня их получения. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на 15 дней. Итого получается 30 рабочих дней, то есть 1,5 месяца. Решение налогового органа по результатам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вручается или направляется лицу, подавшему жалобу (апелляционную жалобу), в течение трех дней со дня его принятия (пункт 6 статьи 140 НК РФ).

- Какие последствия для налогового органа влечет пропуск сроков принятия решения по жалобе?
В НК РФ прямо закреплено, что если решение по жалобе в установленный срок не принято, лицо, подавшее такую жалобу, вправе обратиться в суд не дожидаясь принятия решения по жалобе. В том числе обжаловать бездействие.
Нарушение срока рассмотрения жалобы не препятствует налоговому органу ее рассмотреть и не влечет недействительность решения, принятого по результатам такого рассмотрения (письмо Минфина России от 19.07.2012 № 03-02-07/1-180).
Но несоблюдение налоговым органом сроков рассмотрения жалобы не меняет установленного НК РФ порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. То есть, сроки осуществления принудительных мер не продлеваются. Соответственно налогоплательщиком могут заявляться доводы о пропуске сроков взыскания, основанные, например, на допущенной налоговым органом просрочке направления требования об уплате налога.
Доводы о несоблюдении указанных сроков могут быть заявлены налогоплательщиком в суде в рамках оспаривания либо требования об уплате, направленного на основании статьи 70 НК РФ, решения о взыскании, принятого в соответствии со статьей 46 НК РФ, либо в качестве возражений на иск, предъявленный налоговым органом в рамках статьи 46 НК РФ.

- Возможна ли отмена решения налогового органа без обжалования его со стороны налогоплательщика?
Верховный суд считает, что возможна (Определение от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672).
Речь идет об отмене решения нижестоящего налогового органа вышестоящим налоговым органом. С учетом структуры налоговых органов возможен двойной пересмотр: со стороны УФНС - решения, принятого районной инспекцией, со стороны ФНС - решения, принятого УФНС.
В понимании пункта 3 статьи 31 НК РФ, статьи 9 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» может быть отменено:

• любое решение нижестоящего налогового органа, в том числе и первоначальное, необжалованное решение по проверке;
• как отрицательное для налогоплательщика, так и положительное решение, которым налогоплательщику были предоставлены определенные льготы (преимущества, вычеты), возмещен НДС.

Допустимость такой отмены связывается с принятием решения нижестоящим налоговым органом в нарушение требований законодательства о налогах и сборах.

- А может быть решение пересмотрено без участия налогоплательщика?
Да. Ранее существовала позиция, что незаконность не обжалованного решения по проверке может быть преодолена повторной выездной проверкой, назначенной вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью нижестоящего.
С точки зрения последствий для имущественного положения налогоплательщика отмена (изменение) ранее принятого решения вне процедуры обжалования ограничена запретом новых доначислений. В результате пересмотра решения вышестоящим налоговым органом налогоплательщик не может быть привлечен к уплате больших сумм, чем те, которые были предусмотрены первоначальным решением нижестоящего налогового органа.

- В течение какого периода времени возможна отмена решения со стороны вышестоящего налогового органа?
В пределах 3-х лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода. Иными словами, в 2018 году могут быть отменены решения, принятые по итогам проверки налоговых периодов 2015 года и позднее.

Какое решение следует обжаловать налогоплательщику при несогласии с решением, принятым вышестоящим налоговым органом на основании пункта 3 статьи 31 НК РФ?
Если решение нижестоящего органа отменено, то обжалуется то решение, действие которого оставлено в силе.
Если изменено или отменено первоначальное решение, то обжалуется новое решение. Специального порядка обжалования такого решения не установлено. Если решение принято ФНС России, то оно сразу может быть обжаловано в Арбитражный суд города Москвы.

В результате изучения данной главы студент должен:

знать

• классификацию споров, вытекающих из налоговых правоотношений;
• содержание нормативных правовых актов, регулирующих отношения в сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;

уметь

• правильно толковать и применять нормативные правовые акты, регулирующие отношения в сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;
• правильно составлять и оформлять юридические документы;
• давать квалифицированные юридические заключения и консультации в данной сфере обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц;

владеть навыками

• осуществления защиты прав налогоплательщиков;
• защиты прав при обжаловании в вышестоящий налоговый орган и в суд;
• составления и оформления юридических документов.

Споры, вытекающие из налоговых правоотношений, их классификация

Современные российские налоговые отношения характеризуются высоким уровнем конфликтности, что объясняется, с одной стороны, сложностью и противоречивостью налогового законодательства, а с другой – низким уровнем налоговой дисциплины налогоплательщика и неисполнением налогового законодательства со стороны налоговых органов.

ИЗ ИСТОРИИ

С середины XIX в. но 1918 г. – защита прав налогоплательщиков в административном порядке получила нормативное закрепление. Происходит зарождение института судебной защиты прав налогоплательщиков.

• 1918–1937 гг. – разрешение налоговых споров было возможно только в административном порядке. Судебная защита прав налогоплательщиков нс допускалась.
• 1937–1991 гг. – обжалование актов налоговых органов предприятиями осуществлялось только в административном порядке, у граждан появилась возможность оспаривать в суде решения налоговых органов благодаря введению судебного порядка взыскания недоимок.

С 1991 по 2006 г. – законодательное закрепление права граждан и организаций на судебную защиту, развитие судебной системы .

С 2006 г. по настоящее время – усиление роли досудебного обжалования, установление обязательности досудебного обжалования. Сохранение права на обращение в суд.

Поскольку нормативного закрепления определения подобных конфликтов нет, то и в литературе они именуются по-разному: налоговые конфликты, налоговые споры, споры, вытекающие из налоговых правоотношений, споры связанные с взиманием налогов и сборов, споры с участием налоговых органов и т.д.

Из вышесказанного видно, что существует определенная связь между понятиями конфликт и спор. Однако можно ли их назвать синонимами?

С точки зрения русского языка спор – это словесное состязание при обсуждении чего-либо, в котором каждая из сторон отстаивает свое мнение, свою правоту; конфликт – это столкновение противоположных сторон, мнений, сил .

В правом смысле спор часто связывают с возникновением конфликта между сторонами правоотношения. Судя по всему, конфликты между сторонами налоговых правоотношений следует рассматривать, как споры, вытекающие из административных правоотношений.

Так, под административно-правовым спором предлагается понимать особый тип административных правоотношений, который характеризуется наличием противоречий сторон, вызванных конфликтом интересов в сфере государственного управления или несовпадением взглядов на законность и обоснованность действий органов государственной администрации .

Тем не менее следует различать соответствующие понятия, поскольку конфликт является родовым понятием, а спор – видовым. Не всякий конфликт перерастет в спор, поскольку спор – это конфликт, который осуществляется (разрешается) в определенной форме.

Наиболее часто используемым понятием в научной литературе, в судебной практике является "налоговый спор", который определяется авторами по-разному.

К примеру, Н. Л. Бортунаева предполагает, что понятие "налоговый спор" содержит в себе несколько значений: во-первых, налоговый спор возможен в рамках производства по рассмотрению жалобы налогоплательщика или налогового агента вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом); во-вторых, налоговый спор может возникнуть между физическим лицом, не обладающим статусом индивидуального предпринимателя, и налоговым органом. Такой спор подведомствен судам общей юрисдикции; в-третьих, налоговые споры могут быть подведомственны также арбитражным судам .

Как отмечает В. Н. Назаров, в самом общем случае, налоговые споры рассматриваются как разновидность экономических споров, вытекающих из административных правоотношений, и под налоговым спором понимается юридическая ситуация, в основе которой лежат разногласия между налогообязанными лицами и некоторыми другими участниками налоговых правоотношений, с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами – с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права , которые следует дополнить спорами о конституционности актов законодательства о налогах и сборах .

Такое понимание налогового спора можно рассматривать как понятие налогового спора в широком значении, которое включает всю совокупность споров, возникающих между уполномоченными государственными органами и налогообязанными лицами в связи с взиманием налогов и сборов. Другое понятие, которое может быть использовано для определения всей названной выше совокупности споров, может быть получено, если принимать во внимание споры, возникающие исключительно в связи с взиманием налогов и сборов.

В узкоспециальном значении понятие налогового спора включает в себя споры, непосредственно вытекающие из отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, закрепленных в ст. 2 НК РФ . Таким образом, споры, вытекающие из налоговых правоотношений являются узкоспециальным значением налоговых споров. Тем не менее, полагаем, что эти понятия можно использовать как синонимы.

В целях лучшего понимания сущности и содержания споров, вытекающих из налоговых правоотношений, необходимо провести их классификацию. Так, выделяются следующие основания для классификации споров: по инициирующей стороне, по предмету, по содержанию требований, по порядку рассмотрения, по подведомственности и по подсудности .

В свою очередь И. В. Цветков предлагает разграничивать налоговые споры на следующие три основные категории:

• 1) споры по вопросам права – это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального нрава (налогового, гражданского и иного законодательства);
• 2) споры по вопросам факта – это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика;
• 3) процедурные споры – это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях .

В основу классификации рассматриваемых споров В. Н. Назаров предлагает положить отраслевое и институциональное разграничение областей права по группе регулируемых правоотношений, т.е. по предмету отрасли, подотрасли или института права, с учетом особенностей их взаимосвязи с налоговыми правоотношениями и разделить в соответствии с этим споры на следующие группы:

• 1) споры по вопросам применения норм налогового права, в том числе споры в связи с привлечением к налоговой ответственности;
• 2) споры и дела о привлечении к ответственности за несоблюдение законодательства о налогах и сборах, вытекающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами полномочий по контролю за соблюдением российского законодательства (за исключением дел по привлечению к налоговой ответственности);
• 3) споры по вопросу о конституционности актов законодательства о налогах и сборах;
• 4) споры, возникающие из реализации налоговыми и правоохранительными органами их полномочий по контролю за соблюдением порядка осуществления предпринимательской или иной хозяйственной или некоммерческой деятельности (например, контроль за соблюдением законодательства о применении контрольно-кассовой техники, защите прав потребителей и др.) .

На основании предложенных классификаций, а также учитывая необходимость более полного раскрытия содержания налоговых споров, предлагаем в основу классификации положить вид налогового правоотношения, в процессе реализации которого возникает конфликт.

Согласно ст. 2 ПК РФ к отношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (рис. 18.1).

Рис. 18.1.

Таким образом, споры, вытекающие из налоговых отношений, можно разделить на споры по поводу:

• – установления и введения налогов и сборов;
• – взимания налогов и сборов;
• – осуществления налогового контроля;
• – обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц;
• – привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Первую группу классификации образуют споры, связанные с установлением налогов и сборов . В процессе нормотворческой деятельности законодательных (представительных) органов всех уровней при установлении налогов решается целый комплекс задач:

• 1) обосновывается необходимость введения конкретного налога для финансирования расходов бюджета;
• 2) определяется доля нового налога в общем налоговом бремени налогоплательщика, т.е. экономическая целесообразность, а также наличие достаточного источника с точки зрения возможности уплаты налога;
• 3) создается юридическая конструкция конкретного налога в соответствии с ее моделью. При этом набор основных и дополнительных элементов юридической конструкции конкретного налога должен соответствовать модели юридической конструкции налога, разработанной в науке финансового права и закрепленной в НК РФ;
• 4) осуществляется учет политических интересов партии, имеющей большинство в Государственной Думе, с корректировкой на политические интересы иных парламентских групп. Политические интересы избирателей и населения в целом учитываются лишь через формы парламентской деятельности. Непосредственно налогоплательщики не принимают участия в принятии налоговых законов, что обусловлено запретом выносить вопросы о налогах на референдум;
• 5) решаются вопросы социального значения. С одной стороны, принимаемый Закон о налоге предназначен для пополнения доходов бюджета и выполнения социальных программ, с другой – законодатель должен учитывать социальное положение налогоплательщика при введении тех или иных льгот по устанавливаемому налогу;
• 6) определяются границы экономических возможностей налогоплательщика. В зависимости от проводимой в государстве экономической политики законодатель определяет приоритеты налогового регулирования: создает условия, благоприятные для развития налогоплательщика-товаропроизводителя или налогоплательщика – пользователя природными ресурсами. В этом случае определение юридической конструкции конкретного налога будет выступать в качестве налогового метода регулирования экономических процессов .

Каждая из этих задач при недостаточной ее проработке способна вызвать конфликт, который в свою очередь способен привести к спору.

Современная юридическая наука для определения подобной категории споров использует понятие судебный нормоконтроль , который применительно к налоговым отношениям по установлению и введению налогов и сборов бывает прямой и косвенный .

Прямой нормоконтроль осуществляется всеми судебными органами по соответствующим заявлениям (жалобам) налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), государственных органов, органов прокуратуры, уполномоченных по правам человека о несоответствии нормативного правового акта акту, имеющему большую юридическую силу, а именно: проверка Конституционным Судом РФ закона на предмет соответствия его Конституции РФ, оспаривание нормативных правовых актов в судах общей юрисдикции, оспаривание нормативных правовых актов в арбитражных судах.

Конституционный Суд РФ не только по названию, но и по сути, является судебным органом. Он, как и другие суды, всегда разрешает правовой спор, где есть противоборствующие стороны, которые имеют свой собственный интерес к итогам рассмотрения дела. Любой запрос в Конституционный Суд РФ возникает не из праздного любопытства заявителя – он всегда связан с конфликтом интересов разных лиц .

Конституционный Суд РФ устанавливает соответствие Конституции РФ закона, оспариваемого в жалобе гражданина, юридического лица или в запросе суда (ст. 86 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 № 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"):

• – по содержанию норм и по форме нормативного акта, использованного для регулирования налоговых правоотношений;
• – по порядку подписания, заключения, принятия, опубликования или введения в действие;
• – с точки зрения установленного Конституцией РФ разделения государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную;
• – с точки зрения установленного Конституцией РФ разграничения компетенции между федеральными органами государственной власти;
• – с точки зрения разграничения предметов ведения и полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, установленного Конституцией РФ, федеративным и иными договорами о разграничении предметов ведения и полномочий .

По итогам рассмотрения жалобы на нарушение законом конституционных прав и свобод граждан (организаций) или запроса суда Конституционный Суд РФ принимает одно из следующих решений:

• – о признании нормативного акта (отдельных его положений) соответствующими Конституции РФ;
• – о признании нормативного акта (отдельных его положений) не соответствующим Конституции РФ.

Порядок оспаривания нормативных правовых актов в суде общей юрисдикции установлен в гл. 24 ГПК РФ и разъяснен постановлением Пленума Верховного Суда РФ от 29.11.2007 № 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части".

Должностные лица, органы государственной власти и местного самоуправления, перечисленные в ч. 2 ст. 251 ГПК РФ, вправе обратиться в суд с заявлением о признании нормативного правового акта противоречащим закону полностью или в части, если они считают, что принятым и опубликованным в установленном порядке нормативным правовым актом или его частью нарушена их компетенция. Нарушением компетенции, в частности, следует считать регулирование оспариваемым нормативным правовым актом или его частью тех отношений, которые в соответствии с действующим законодательством подлежат регулированию нормативными правовыми актами, издаваемыми заинтересованными лицами, обратившимися в суд. В заявлении должно быть указано, в чем конкретно состоит нарушение оспариваемым нормативным правовым актом или его частью компетенции соответствующего должностного лица или органа.

Порядок оспаривания нормативных правовых актов в арбитражном суде установлен в гл. 23 АПК РФ, кроме того разъяснения по этому вопросу даны в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 58 "О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при рассмотрении арбитражными судами дел об оспаривании нормативных правовых актов".

Граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействующим нормативного правового акта, принятого государственным органом, органом местного самоуправления, иным органом, должностным лицом, если полагают, что оспариваемый нормативный правовой акт или отдельные его положения не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, имеющим большую юридическую силу, и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности или создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Генеральный прокурор России, прокуроры (см. Федеральный закон от 17.01.1992 № 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации"), также являются субъектами обращения в Конституционный Суд РФ, в суды общей юрисдикции и арбитражные суды РФ .

Уполномоченный по правам человека в соответствии с Федеральным конституционным законом от 26.02.1997 № 1-ФКЗ "Об Уполномоченном но правам человека в Российской Федерации" по результатам рассмотрения жалобы вправе: обратиться в суд с заявлением в защиту прав и свобод, нарушенных решениями или действиями (бездействием) государственного органа, органа местного самоуправления или должностного лица, а также лично либо через своего представителя участвовать в процессе в установленных законом формах (п. 1 ст. 29); обращаться в Конституционный Суд России с жалобой на нарушение конституционных прав и свобод граждан законом, примененным или подлежащим применению в конкретном деле (п. 5 ст. 29). По результатам изучения и анализа информации о нарушении прав и свобод граждан, обобщения итогов рассмотрения жалоб Уполномоченный вправе: направлять государственным органам, органам местного самоуправления и должностным лицам свои замечания и предложения общего характера, относящиеся к обеспечению прав и свобод граждан, совершенствованию административных процедур (п. 1 ст. 31); обращаться к субъектам права законодательной инициативы с предложениями об изменении и о дополнении федерального законодательства и законодательства субъектов РФ либо о восполнении пробелов в федеральном законодательстве и законодательстве субъектов РФ, если Уполномоченный полагает, что решения или действия (бездействие) государственных органов, органов местного самоуправления или должностных лиц, нарушающие права и свободы граждан, совершаются на основании и во исполнение федерального законодательства и законодательства субъектов РФ, либо в силу существующих пробелов в федеральном законодательстве и законодательстве субъектов РФ, либо в случае, если законодательство противоречит общепризнанным принципам и нормам международного права и международным договорам РФ (п. 2 ст. 31).

Споры, связанные с взиманием налогов и сборов , возникают из права налоговых органов взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы в случаях и порядке, которые установлены НК РФ (подп. 9 п. 1 ст. 31 НК РФ), и предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски (заявления) о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных НК РФ (подп. 14 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ (бесспорном порядке за счет денежных средств, находящихся на счетах в банке и за счет иного имущества). Взыскание налога в судебном порядке арбитражного судопроизводства производится только:

• 1) с организации, которой открыт лицевой счет;
• 2) в целях взыскания недоимки, возникшей по итогам проведенной налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), – с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий);
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), – с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), – с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основному (преобладающему, участвующему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;
  • – за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), – с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной налоговой проверки или о начале проведения камеральной налоговой проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимому (дочернему) обществу (предприятию) и если такая передача привела к невозможности взыскания указанной недоимки;
• 3) с организации и индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;
• 4) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Однако в случае пропуска налоговым органом срока па бесспорное взыскание он может обратиться в суд, в этом случае при рассмотрении заявления налогового органа о взыскании с налогоплательщика – организации или индивидуального предпринимателя недоимки, пеней, штрафа, предъявленного на основании п. 3 ст. 46 НК РФ, суду необходимо исходить из того, что действующее законодательство о налогах и сборах не содержит специального указания на то, что непринятие налогоплательщиком мер к оспариванию решения налогового органа о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения должно расцениваться как его согласие с заявленным требованием. Поэтому в том случае, когда налоговый орган пропустил срок на бесспорное списание сумм недоимки, пеней, штрафа, установленный п. 3 ст. 46 Кодекса, и обратился с соответствующим заявлением в суд, данное требование подлежит рассмотрению по существу (п. 58 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 30.07.2013 № 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Взыскание налога с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, производится в судебном порядке, предусмотренном ст. 48 НК РФ, в соответствии с гражданским процессуальным законодательством.

К спорам, связанным с отношениями налогового контроля , можно отнести судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по инициативе налоговых органов, которые могут возникнуть только в случаях, предусмотренных законодательством РФ.

При проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля по осуществлению постановки на налоговый учет и снятия с налогового учета, по проведению камеральных и выездных налоговых проверок в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, в ряде случаев привлекаются организации и индивидуальные предприниматели, выступающие в рассматриваемых правоотношениях не в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, а в качестве лиц, па которых возложена обязанность по совершению действий (представлению в налоговые органы информации, документов и т.д.).

Таким образом, при проведении налоговыми органами мероприятий налогового контроля в отношении организаций, индивидуальных предпринимателей, являющихся налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами, могут быть затронуты права индивидуальных предпринимателей и организаций, не выступающих в рамках проводимых мероприятий налогового контроля в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов .

Кроме того, согласно абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Порядок применения этого права налоговыми органами разъяснен в п. 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного

Суда РФ от 10.04.2008 № 22 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации", где указано, что судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов.

СУДЕБНАЯ ПРАКТИКА

Налоговый орган произвел выездную налоговую проверку, в ходе проведения которой было выявлено, что руководитель общества с ограниченной ответственностью документов по сделкам нс подписывал. Налоговый орган обратился в суд требованием о признании согласно ст. 169 ГК РФ недействительной сделки, заключенной с налогоплательщиком – фирмой, руководитель которой отказался от причастности к ее деятельности. Однако суд отказал в удовлетворении искового требования. По мнению Суда, инспекция не обосновала, каким образом признание оспариваемой сделки недействительной по основанию, предусмотренному в ст. 168 ГК РФ, в рассматриваемом случае будет способствовать поступлению в бюджет налогов, поскольку в силу ст. 171, 172, 252 НК РФ, а также правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" признание сделки недействительной в связи с ее совершением неуполномоченным лицом не является безусловным основанием для признания правомерным доначисления налога на прибыль и НДС и не обеспечивает поступление налогов в бюджет (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.05.2011 №А11-5359/2010).

Самую большую группу споров составляют споры, связанные с обжалованием актов налоговых органов, действий (бездействия ) их должностных лиц .

Каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права (ст. 137 ПК РФ).

Структуру нрава на обжалование составляют само содержание – подтвержденная законом возможность оспорить то или иное событие, факт, объект – акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие должностных лиц. Обжаловать вышеперечисленные акты и действия теперь может любое лицо (не только налогоплательщик или налоговый агент), чьи права нарушены соответствующим актом, действием, бездействием .

Согласно п. 1 ст. 138 НК РФ акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган и (или) в суд в порядке, предусмотренном НК РФ и соответствующим процессуальным законодательством РФ.

Судебные споры в свою очередь можно подразделить на несколько групп. Например, Г. В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы:

• 1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;
• 2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;
• 3) споры об обязательном представлении налоговой декларации;
• 4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;
• 5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;
• 6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;
• 7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;
• 8) споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании .

Судебные споры можно так же подразделить по подведомственности и по подсудности.

Еще одним видом споров являются споры, связанные с привлечением к ответственности за совершение налогового правонарушения . Необходимо отметить, что к этой

категории относятся споры, инициаторами которых являются налоговые органы, споры по вопросам привлечения к налоговой ответственности, инициаторами которых являются налогоплательщики (налоговые агенты, иные обязанные лица), относятся к предыдущей категории споров.

Согласно п. 1 ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании штрафов с организации и индивидуального предпринимателя в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 46 и 47 НК РФ, с физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, в порядке и сроки, которые предусмотрены ст. 48 НК РФ.

Из содержания п. 1 ст. 104 НК РФ усматривается, что налоговым органом заявление о взыскании налоговой санкции подается после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, или в иных случаях, когда внесудебный порядок взыскания налоговых санкций не допускается.

Заявление о взыскании налоговой санкции с организации или индивидуального предпринимателя подается в арбитражный суд, а с физического лица, нс являющегося индивидуальным предпринимателем, – в суд общей юрисдикции (п. 2 ст. 104 НК РФ).

Исходя из всего вышеизложенного, спорами, вытекающими из налоговых правоотношений , являются конфликты, возникающие в процессе участия в налоговых правоотношениях, в которых, с одной стороны, выступает государство, в лице уполномоченных органов, а с другой – налогоплательщики, плательщики сборов, налоговые агенты иные лица, на которых в соответствии с законом возложена обязанность защищать права субъектов налоговых правоотношений, разрешение которых осуществляется в порядке конституционного, арбитражного, и гражданского судопроизводства, а так же во внесудебном (административном ) порядке.

"Налоговый вестник", 2008, N 4

1. Общие положения

В практической деятельности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов (далее - налогоплательщики) возникают ситуации, при которых им приходится обжаловать принятые в отношении их ненормативные акты налоговых органов, действия или бездействие их должностных лиц.

Порядок обжалования актов налоговых органов регулируется в первую очередь ст. ст. 101.2, 139 - 141 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Кроме того, еще в 2001 г. Приказом МНС России от 17.08.2001 N БГ-3-14/290 утвержден Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, действующий до настоящего времени.

В настоящей статье рассмотрены некоторые вопросы порядка обжалования таких актов, а также действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов во внесудебном порядке в вышестоящий налоговый орган, которое налогоплательщики могут осуществлять на основании норм налогового законодательства (по состоянию на 10 января 2008 г.).

Следует сразу отметить некоторые особенности обжалования решений и действий (бездействия) налоговых органов и их должностных лиц.

НК РФ установил для налогоплательщиков два вида документов, которыми может быть выражено несогласие с актами, действиями (бездействием) налоговых органов и их должностных лиц - это апелляционная жалоба (ст. ст. 101, 101.2, 101.3, 139, 140 НК РФ) и жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица (далее - жалоба; ст. ст. 138, 139, 140, 141 НК РФ).

Согласно ст. ст. 101, 101.2, 139 НК РФ апелляционная жалоба может быть подана только на два вида решений налогового органа:

• на решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
• на решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

На другие виды актов и на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов подается жалоба.

Это отличие принципиально в первую очередь с точки зрения исчисления сроков на соответствующее обжалование.

Апелляционная жалоба должна быть подана до момента вступления в силу решения о привлечении к ответственности или решения об отказе в привлечении к ответственности (абз. 3 п. 2 ст. 139 НК РФ), то есть в течение 10 рабочих дней со дня вручения его соответствующему лицу, - срок, установленный п. 9 ст. 101 НК РФ.

Жалоба подается в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав (абз. 1 п. 2 ст. 139 НК РФ), если иной срок не установлен НК РФ.

Как видим, разница в сроках для подготовки налогоплательщиками своих аргументов весьма существенная.

2. Обжалование решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившие в силу, могут быть обжалованы налогоплательщиком в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу.

Формы решений, принимаемых налоговым органом, утверждены Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@.

3. Срок вступления обжалуемого решения в действие

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, последнее вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, такое измененное решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

При этом по ходатайству лица, обжалующего решение налогового органа, вышестоящий налоговый орган вправе приостановить исполнение обжалуемого решения.

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права налогоплательщика на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Налогоплательщики должны учесть, что с 1 января 2009 г. в силу вступает норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которой обжалование решения налогового органа (и о привлечении к ответственности, и об отказе в привлечении к ответственности) в судебном порядке будет возможным только после его обжалования в вышестоящий налоговый орган.

Срок для обращения в суд с 1 января 2009 г. установлен в три месяца со дня, когда налогоплательщику станет известно о вступлении решения в силу после его рассмотрения вышестоящим налоговым органом.

Следует отметить, что эта позиция уже была закреплена в судебной практике, в частности в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.09.2005 по делу N А19-5796/05-5-Ф02-4578/05-С1, в котором было признано, что налогоплательщик не нарушил срока на обжалование решения налогового органа в суде, подав заявление в суд только после получения решения вышестоящего налогового органа.

С учетом вышеприведенного можно сделать вывод, что решение налогового органа будет вступать в силу со дня либо утверждения его первоначального содержания вышестоящим налоговым органом, либо его изменения вышестоящим налоговым органом (более подробно решения, принимаемые вышестоящим налоговым органом, рассмотрены в разд. 5 настоящей статьи).

4. Исполнение решений налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения подлежит исполнению со дня его вступления в силу.

Обращение соответствующего решения к исполнению возлагается на налоговый орган, вынесший это решение.

В случае рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом в апелляционном порядке вступившее в силу соответствующее решение направляется в налоговый орган, вынесший первоначальное решение, в течение трех рабочих дней со дня вступления в силу соответствующего решения.

На основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено соответствующее решение, направляется в установленном ст. 69 НК РФ порядке требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение.

5. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) должна быть подана по общему правилу в течение трех месяцев со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своих прав.

К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба подается в письменной форме в соответствующий налоговый орган или должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по ней может отозвать жалобу на основании своего письменного заявления (п. 4 ст. 139 НК РФ).

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в те же сроки, что и первоначальная.

Вопрос о сроках подачи жалобы был предметом рассмотрения в ФАС Северо-Западного округа (см. Постановление от 30.01.2006 по делу N А66-7433/2005).

На решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть подана жалоба в течение одного года с момента его вынесения.

Апелляционная жалоба на решение налогового органа должна быть подана до момента вступления в силу обжалуемого решения.

Минфин России в Письме от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350 подчеркнул, что в соответствии с п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Согласно ст. 6.1 НК РФ в этом случае применяется общий срок - 10 рабочих дней.

Таким образом, срок на подготовку и подачу апелляционной жалобы для налогоплательщика не превышает 10 рабочих дней со дня вручения решения о привлечении налогоплательщика к ответственности либо решения об отказе в привлечении к ответственности.

В случае отправления апелляционной жалобы по почте днем ее подачи считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Технически апелляционная жалоба подается в вынесший обжалуемое решение налоговый орган, который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы направить ее в вышестоящий налоговый орган.

Эта норма НК РФ повторяет норму Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 257 которого апелляционная жалоба на решение суда первой инстанции подается в вышестоящий судебный орган через суд, принявший оспариваемый судебный акт.

Собственно основной смысл подачи апелляционной жалобы через налоговый орган, вынесший решение, и состоит в том, чтобы налоговая инспекция отправила материалы дела на рассмотрение вышестоящего органа.

Налогоплательщики должны обратить внимание на то обстоятельство, что нарушение порядка подачи апелляционной жалобы, например ее отправление непосредственно в вышестоящий налоговый орган вместо органа, принявшего обжалуемый акт, может рассматриваться как нарушение порядка апелляционного обжалования, на что обращено внимание в Письме Минфина России от 27.07.2007 N 03-02-07/1-350.

Соответственно, пропуск срока на апелляционное обжалование приведет либо к необходимости его восстановления, либо к изменению процедуры защиты прав налогоплательщика. При этом если до 1 января 2009 г. налогоплательщик может в случае пропуска срока на подачу апелляционной жалобы прямо обратиться в суд, то с 1 января 2009 г. вступает в действие норма п. 5 ст. 101.2 НК РФ, согласно которой обжалование в судебном порядке будет возможно только после обжалования решения в вышестоящем налоговом органе, о чем говорилось выше.

Пока не вполне ясно, как в этом случае будет восстанавливаться право на апелляционное обжалование, по-видимому, в порядке исполнения нормы п. 2 ст. 139 НК РФ по усмотрению вышестоящего налогового органа или его должностного лица, либо будет только применяться абз. 4 п. 2 ст. 139 НК РФ, согласно которому на решение, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, подается жалоба в течение одного года с момента его вынесения.

Обращаем внимание налогоплательщиков на то, что согласно п. 1 ст. 101.2 НК РФ к апелляционной жалобе применяются правила, содержащиеся в ст. ст. 139 - 141 НК РФ, регламентирующие порядок, сроки рассмотрения и принятие решений по ней.

Правда, п. 1 ст. 101.2 НК РФ не конкретизирует, что понимается под порядком - порядок рассмотрения жалобы или порядок ее подачи и рассмотрения. Но по смыслу перечисления следует, что речь идет именно о порядке рассмотрения жалобы.

Таким образом, можно сделать вывод, что НК РФ не предусматривает возможности отзыва апелляционной жалобы (в отличие от жалобы).

6. Решения, принимаемые по итогам рассмотрения жалобы

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе:

• оставить жалобу без удовлетворения;
• отменить акт налогового органа;
• отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
• изменить решение или вынести новое решение.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе вынести решение по существу.

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:

• оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;
• отменить или изменить решение налогового органа полностью либо в части и принять по делу новое решение;
• отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Пунктом 3 ст. 140 НК РФ установлено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Вышеуказанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 рабочих дней.

7. Последствия подачи жалобы (ст. 141 НК РФ)

Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

Если налоговый орган (должностное лицо), рассматривающий жалобу, имеет достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству Российской Федерации, он вправе полностью или частично приостановить исполнение обжалуемых акта или действия.

Решение о приостановлении исполнения акта (действия) может быть принято либо руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом.

Так же как и в комментариях к п. 3 ст. 140 НК РФ, следует отметить, что остается неясным, применимы правила ст. 141 Кодекса к обоим видам жалоб или они не распространяются на апелляционные жалобы (последнее следует из системного толкования ст. ст. 138 - 141 НК РФ, которые, в принципе, разграничивают жалобы и апелляционные жалобы).

В заключение обратим внимание налогоплательщиков на следующее обстоятельство.

При внесудебном порядке обжалования решений налоговых органов все сроки исчисляются в днях.

Согласно ст. 6.1 НК РФ если нет указания на календарные дни, то срок исчисляется в рабочих днях. Иными словами, если на рассмотрение жалобы отведено 10 дней, то реально оно займет 2 недели, поскольку это 10 рабочих, а не календарных дней.

Подробно порядок исчисления сроков в налоговых правоотношениях рассмотрен в статье "О порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах" <*>.

<*> См.: Налоговый вестник. - 2007. - N 11. - С. 97 - 100.

И.Д.Черник

государственный советник

Российской Федерации 2 класса,

член научно-экспертного совета

Палаты налоговых консультантов

Если плательщик считает, что налоговики бездействовали в то время, когда должны были действовать, и из-за этого нарушены его права (например, ИФНС нарушила срок возврата переплаты (п. 6 ст. 78 НК РФ)), то этот плательщик вправе подать жалобу на бездействие налоговой инспекции (ст. 137 НК РФ).

Куда писать жалобу на налоговую инспекцию

Подается жалоба в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 138 НК РФ), то есть в УФНС того региона, к которому относится инспекция, на которую вы решили пожаловаться.

В суд можно обращаться только после того, как бездействие налоговиков было обжаловано в УФНС (п. 2 ст. 138 НК РФ).

Кстати, также возможна подача жалобы на налоговую инспекцию в прокуратуру (ст. 10 Федерального закона от 17.01.1992 N 2202-1).

В нашей статье мы рассмотрим подачу жалобы в УФНС.

Требования к жалобе на налоговую инспекцию

Жалоба должна содержать следующую информацию (п. 2 ст. 139.2 НК РФ):

• наименование и адрес организации, подающей жалобу (если жалобу подает физлицо, то оно должно указать свои ФИО и адрес места жительства);
• наименование ИФНС, чье бездействие обжалуется;
• сведения о том, что именно обжалует плательщик (в нашем случае это бездействие ИФНС);
• основания, по которым налогоплательщик считает, что его права были нарушены (как правило, это ссылка на законодательство);
• требования, выдвигаемые налогоплательщиком;
• желаемый способ получения решения по жалобе (на бумаге или в электронном виде по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика).

Также в жалобе имеет смысл указать номера телефонов и адреса электронной почты, которые налоговики могут использовать для связи с налогоплательщиком (п. 3 ст. 139.2 НК РФ).

При желании к жалобе можно приложить документы, подтверждающие факты, изложенные в ней (п. 5 ст. 139.2 НК РФ).

Подписать жалобу должно лицо, ее подающее, или же представитель (п. 1 ст. 139.2 НК РФ). Кстати, если жалобу подает уполномоченный на то представитель, то к ней нужно приложить документы, подтверждающие эти полномочия, например, доверенность (п. 4 ст. 139.2 НК РФ).

Отметим, что утвержденной формы жалобы нет, но можно воспользоваться формой, размещенной на сайте ФНС в разделе «Досудебное урегулирование налоговых споров» .

Способы подачи жалобы

• на бумаге (лично или по почте);
• в электронном виде по ТКС;
• через личный кабинет налогоплательщика.

Порядок подачи жалобы на ИФНС

Несмотря на то что жалобу нужно подать в УФНС, плательщик представляет ее именно в ИФНС, а налоговики уже передадут ее в Управление в течение трех рабочих дней со дня поступления жалобы (п. 6 ст. 6.1 , п. 1 ст. 139 НК РФ). При этом ИФНС должна устранить нарушения, изложенные в жалобе (конечно, если эти нарушения имеют место быть), и сообщить об этом в УФНС так же в течение трех дней с момента устранения (п. 1.1 ст. 139 НК РФ).

Что же касается сроков подачи жалобы, то представить ее можно в течение года со дня, когда плательщик узнал или должен был узнать о нарушении его прав (п. 2 ст. 139 НК РФ). Правда, если срок был пропущен налогоплательщиком по уважительной причине, УФНС может его восстановить.

Кстати, до принятия решения по жалобе налогоплательщик может отозвать ее (п. 7 ст. 138 НК РФ). Однако отзыв жалобы лишит плательщика права на подачу новой жалобы по тем же основаниям.

Сроки рассмотрения жалобы и принятие решения по ней

По результатам рассмотрения жалобы на бездействие налоговой инспекции УФНС может оставить жалобу без удовлетворения или же признать бездействие ИФНС и вынести решение по существу (пп. 1, 5 п. 3 ст. 140 НК РФ).

На принятие того или иного решения у УФНС есть 15 рабочих дней со дня получения жалобы (п. 6 ст. 140 НК РФ). Правда, в некоторых случаях этот срок может быть продлен, но максимум еще на 15 рабочих дней.

Свое решение УФНС вручает/направляет налогоплательщику в течение трех рабочих дней со дня принятия этого решения (п. 6 ст. 140 НК РФ).

Узнать о судьбе своей жалобы можно посредством специального сервиса ФНС .

По каким причинам УФНС может отказаться рассматривать жалобу

В некоторых случаях Управление может отказать плательщику в рассмотрении его жалобы. Такое возможно, если (п. 1 ст. 139.3 НК РФ):

• жалоба не подписана или подписана неуполномоченным на то лицом;
• в жалобе не указано, в чем заключалось бездействие налоговиков;
• срок подачи жалобы истек;
• до принятия решения по жалобе плательщик отозвал ее;
• плательщик уже подавал ранее жалобу по тем же самым основаниям;
• до того, как УФНС приняло решение по жалобе, налоговики устранили нарушения.

Жалоба на бездействие налоговой инспекции: образец

Требования к апелляционной жалобе такие же, как и требования, например, к жалобе на бездействие налоговой инспекции (ст. 139.2 НК РФ).

УФНС вправе отказать в рассмотрении апелляционной жалобе по следующим причинам (пп. 1, 3, 4 п. 1 ст. 139.3 НК РФ):

• жалоба не подписана или подписана неуполномоченным лицом;
• в жалобе не указаны акты ИФНС ненормативного характера, приведшие к нарушению прав плательщика;
• плательщик отозвал жалобу;
• ранее плательщик уже подавал жалобу по тем же основаниям.

Принять какое-либо решение по апелляционной жалобе УФНС должно в течение месяца со дня ее получения (п. 6 ст. 140 НК РФ). Этот срок может быть продлен еще на один месяц.

Довести свое решение до налогоплательщика УФНС обязано в течение трех рабочих дней со дня его принятия (

И действий или бездействия их должностных лиц

Статья 137. Право на обжалование

Комментарий к статье 137

Разделом VII Налогового кодекса Российской Федерации установлен административный и судебный порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц.

Преимуществами административного порядка являются его простота, оперативность рассмотрения, отсутствие уплаты пошлины, возможность определить позицию вышестоящего налогового органа, что при отрицательном результате позволит лицу, подавшему жалобу (налогоплательщику, налоговому агенту и иному лицу), основательно подготовиться к судебному рассмотрению.

Возможность обжалования налогоплательщиками или иными обязанными лицами актов, действий или бездействия налоговых органов вытекает из гарантированного Конституцией РФ права граждан на судебную защиту своих нарушенных прав. В соответствии с пунктом 2 статьи 46 Основного закона решения и действия (или бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суд. Следует отметить, что конституционная норма сформулирована в соответствии со статьей 6 Европейской конвенции о защите прав человека и гражданина. Это право не может быть каким-либо образом ограничено. Конституционное право человека и гражданина распространяется и на юридические лица в той степени, в какой это право по своей природе может быть к ним применено.

Право на обжалование является одним из демократических завоеваний нашего общества и осуществляется посредством деятельности органов государственной власти, управления, суда, прокуратуры, правоохранительных органов, которые обязаны обеспечивать его реализацию и защиту.

В соответствии со статьей 137 НК РФ каждый налогоплательщик или налоговый агент имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

Данной статьей право на обжалование предоставлено только налогоплательщикам и налоговым агентам. Вместе с тем возникает вопрос о праве других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на обжалование актов, действий (бездействия) налоговых органов.

1. Правила пункта 1 комментируемой статьи:

а) применяются лишь при обжаловании актов налоговых органов. При этом речь идет о налоговых органах не только по месту учета лица, обратившегося с жалобой, но и любого иного налогового органа, включая МНС России ненормативного характера. Иначе говоря, речь идет о решениях, постановлениях и т.п. актах, содержащих обязательные предписания для налогоплательщиков, налоговых агентов, влекущих определенные юридические последствия (например, решение о выездной налоговой проверке, постановление о взыскании налога, акт налоговой проверки, требование об уплате налога и др.) и имеющих индивидуальный характер (т.е. они относятся к конкретным налогоплательщикам, налоговым агентам, а не к не определенному кругу лиц). Такой вывод основан на анализе правил пункта 1 комментируемой статьи;

б) налогоплательщики - это физические лица и организации, на которые в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложена обязанность уплачивать налоги (ст. 19 НК РФ);

г) должностные лица (п. 1 ст. 137 Кодекса) - это работники любых налоговых органов, чьи действия (бездействие) обжалованы (о том, какие категории работников налоговых органов относятся к должностным лицам, а также об их правах, полномочиях, обязанностях см. комментарии к ст. ст. 31, 32, 33, 35 Кодекса);

д) и налогоплательщики, и налоговые агенты вправе обжаловать не только ненормативные акты, но и:

действия должностных лиц налоговых органов. При этом речь идет о любых действиях (например, совершенных при проведении налоговой проверки, при проведении осмотра, выемки документов, при вскрытии помещений и хранилищ, при доступе на территорию), которые связаны с осуществлением ими своих служебных полномочий. Если же последние допускают действия, не связанные с их работой в налоговом органе, то подлежат применению положения административного, уголовного, иного законодательства РФ;

бездействие должностных лиц налоговых органов. Речь идет о фактах неисполнения последними обязанностей, возложенных на них Кодексом, Законом о налоговых органах, Положением о ФНС РФ, другими актами законодательства о налогах. Примерами могут служить: неосуществление зачета, невозврат суммы излишне взысканного налога, невозврат излишне уплаченной суммы налога;

е) акты, действия, бездействие могут быть обжалованы:

И в том случае, когда они исходят от коллегиального налогового органа, и когда они исходят от отдельных должностных лиц налогового органа;

Постольку, поскольку (по мнению налогоплательщика или налогового агента) они нарушают права последних (об этих правах см. комментарий к ст. 21 Кодекса). Во всяком случае, нельзя отказывать в приеме жалобы на том основании, что никаких нарушений не было: необходимо рассмотреть жалобу по существу (в порядке, предусмотренном в ст. ст. 138, 139 НК РФ);

ж) право на обжалование реализуется налогоплательщиком (налоговым агентом) путем подачи письменной жалобы соответствующему налоговому органу или должностному лицу или искового заявления в суд.

2. Расскажем о правилах, предусмотренных в пункте 2 комментируемой статьи:

а) они применяются при обжаловании нормативных актов налогового органа;

б) в пункте 2 комментируемой статьи имеются в виду нормативные акты именно налоговых органов (например, ФНС, налоговых органов субъектов РФ), но не органов исполнительной власти РФ, ее субъектов или исполнительных органов местного самоуправления, даже если такие акты изданы по вопросам, связанным с налогами. Однако и такие нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с федеральным законодательством или законодательством субъекта РФ;

в) нормативный акт налогового органа - это официальный документ, принятый (изданный) МНС России (иным полномочным налоговым органом) в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм, т.е. общеобязательных государственных предписаний, рассчитанных на многократное применение и не носящих индивидуальный характер;

г) с учетом того что налоговые органы входят в систему исполнительных органов власти (РФ и ее субъектов), их нормативные акты могут быть изданы:

Только в виде постановлений, приказов, инструкций и положений. Издание нормативных актов в виде писем, телеграмм, телетайпограмм, телефонограмм, методических разъяснений, всякого рода указаний, рекомендаций и т.п. не допускается;

Лишь после государственной регистрации этих актов в Минюсте России.

При этом нормативные акты налоговых органов, затрагивающие права и обязанности налогоплательщика (иного обязанного лица), подлежат официальному опубликованию в установленном порядке; в противном случае они применению не подлежат;

Лишь в надлежаще оформленном виде. Нормативный акт должен быть подписан руководителем (его заместителем), например ФНС, и иметь ряд обязательных реквизитов (наименование налогового органа, издавшего акт, наименование вида акта (например, приказ) и его название, дату подписания (утверждение) акта и его номер, наименование должности и фамилию лица, подписавшего акт);

д) в отличие от ненормативных актов налоговых органов (они и раньше могли быть обжалованы и в арбитражный суд, например, индивидуальными предпринимателями или организациями), нормативные акты (теперь) могут быть обжалованы:

В суды общей юрисдикции. При этом дела о признании нормативных актов незаконными рассматриваются как возникающие из публичных отношений - по общим правилам ГПК РФ - с теми изъятиями и дополнениями, которые установлены законами РФ;

В Конституционный Суд РФ. Последний рассматривает жалобы, которые содержат указания о том, что нормативный акт налогового органа не соответствует Конституции РФ, нарушает конституционные права и свободы налогоплательщиков и иных обязанных лиц (ст. 3 Федерального конституционного закона N 1-ФКЗ). Следует учесть, что сама статья 137 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О;

В арбитражный суд;

е) нормативные акты налоговых органов (упомянутые в ст. 137 НК) могут быть изданы в виде приказов и инструкций. В ряде норм Налогового кодекса РФ предусмотрена возможность издания нормативных актов налоговых органов совместно либо по согласованию с Минфином России. И подобного рода нормативные акты могут быть обжалованы в соответствии с пунктом 2 статьи 137 НК РФ. Регламент рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке утвержден Приказом МНС России от 17 августа 2001 г. N БГ-3-14/290.

В заключение сделаем вывод: основания для обжалования нормативных правовых актов могут быть различными: несоответствие их Конституции РФ, федеральным конституционным законам, федеральным законам, нормативным правовым актам Президента РФ и Правительства РФ и т.п.

Нормативные акты органов государственной власти и управления, затрагивающие права и свободы граждан, должны быть зарегистрированы в Министерстве юстиции РФ. Отсутствие государственной регистрации также может служить основанием для обжалования нормативного правового акта.

В зависимости от оснований обжалования устанавливается и его порядок. Как правило, нормативные акты налоговых органов обжалуются в судебном порядке посредством конституционного, административного и гражданского судопроизводства.

Статья 138. Порядок обжалования

Комментарий к статье 138

Право налогоплательщиков или иных обязанных лиц на обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц может быть реализовано посредством подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) или в суд. Таким образом, право выбора порядка обжалования нарушенных прав принадлежит непосредственно налогоплательщику. Общие вопросы порядка такого обжалования регулируются комментируемой статьей.

1. Нормы, указанные в пункте 1 комментируемой статьи:

1) касаются и нормативных, и ненормативных актов налоговых органов. Этот вывод сделан на основе систематического толкования статей 137 и 138 НК РФ;

2) дают право на то, что действия или бездействие должностных лиц (которые упоминаются в п. 1 ст. 138 НК) могут быть обжалованы, если они:

Связаны с исполнением (либо неисполнением) должностными лицами налоговых органов своих служебных полномочий (ст. ст. 31 - 34 НК РФ);

По мнению налогоплательщика или иного лица, нарушают их права. Так это или нет - можно установить лишь после рассмотрения жалобы по существу. С другой стороны, жалоба должна содержать ссылки на какие-либо факты и обстоятельства, а не излагать общие нелестные характеристики, мнение о том или ином должностном лице;

3) суд - это:

Суд общей юрисдикции, если жалобу подает физическое лицо, не относящееся к индивидуальным предпринимателям;

Арбитражный суд, если жалоба исходит от организации или индивидуального предпринимателя;

Конституционный Суд РФ (в прямо предусмотренных случаях).

Нормы абзаца 2 пункта 1 статьи 138 Кодекса предоставляют налогоплательщику (иному лицу) право подать жалобу:

В вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу;

Одновременно и в суд, и в вышестоящий налоговый орган;

Сначала в вышестоящий налоговый орган, а затем в суд.

Однако не соответствовала бы перечисленным выше правилам подача жалобы сначала в суд, а потом после рассмотрения жалобы в суде в вышестоящий налоговый орган.

2. Нормы, указанные в п. 2 комментируемой статьи, нам представляется, целесообразно рассматривать по частям.

Рассмотрим правила абзаца 1 пункта 2 комментируемой статьи:

1) они подлежат применению, когда жалоба исходит:

от индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним для целей налогообложения лиц, например частного нотариуса, частного детектива; от организации (в том числе некоммерческой);

2) они существенно по-иному (нежели это предусматривалось в законодательстве, действовавшем до введения в действие первой части Кодекса) регулируют вопрос о подведомственности дел по рассмотрению жалоб, посвященных нормативным актам (в данном случае - налоговых органов). Дело в том, что ранее арбитражные суды рассматривали лишь дела о признании недействительными, полностью или частично, ненормативных актов госорганов (включая и налоговые органы), не соответствующих закону и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей.

Жалобы же упомянутых лиц на акты нормативного характера арбитражные суды не рассматривали, на что обращал внимание и ВАС РФ.

3) они исходят из того, что и жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, исходящие от индивидуальных предпринимателей и организаций, подаются именно в арбитражный суд;

4) исковое заявление (упомянутое в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ):

Подается (с учетом исключительной подсудности, предусмотренной ст. 29 АПК РФ) в арбитражный суд субъекта РФ (а не по месту нахождения налогового органа);

Подается за подписью истца или его представителя. В заявлении, в частности, указываются обстоятельства, на которых основана жалоба, доказательства, подтверждающие обоснованность жалобы, иные сведения, указанные в статье 125 АПК РФ (ст. 104 Кодекса). К исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные статьей 126 АПК РФ;

5) особенности правил абзаца 2 пункта 2 комментируемой статьи состоят в том, что:

Они касаются жалоб, подаваемых физическими лицами, не относящимися к индивидуальным предпринимателям;

Они предписывают руководствоваться положениями "законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц". Это означает, что необходимо подавать жалобу в соответствии с законами и иными нормативными актами субъектов РФ, посвященными данному вопросу.

6) исковое заявление подается в суд общей юрисдикции с учетом правил подсудности.

Нужно учесть, что статья 138 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда от 4 декабря 2003 г. N 418-О.

Статья 139. Порядок и сроки подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу